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张琦:政府会计与财务改革的重点与难点问题
更新时间:2016-6-1 8:49:56
2016年6月1日     来源:中国教育财政
      编者按20151010-11日和28日,我所分别在四川成都与北京大学召开了政府会计制度改革与教育支出功能分类改革研讨会高等教育成本费用管理制度改革专题座谈会,若干专家在会上作了主题发言。我们整理了相关会议发言,经过作者审阅,作为本期简报予以刊发。
      引言
      相比于收付实现制,权责发生制在会计核算的应用中更加灵活,可调控能力也更强。然而,虽然财政部要求公立高等学校计提折旧,在事业单位的会计制度中也建议提折旧,但并没有建立相应的奖惩机制,目前上述单位提折旧的非常少。由此,很多地方的财政部门对于权责发生制改革的必要性产生了质疑。和企业相比,事业单位权责发生制会计改革的推动十分艰难,直到近几年才有了实质性进展,其中的核心问题是权责发生制的会计核算体系是否适合公立高校这样的事业单位。
      会计信息的需求和要求主要取决于出资方。企业的资金来源于投资者和债权人,而投资者和债权人无法观测企业的日常行为,因此需要企业每年提交年度财务报表,内容包括企业的财务状况、经营成果和现金流量等指标,这些会计信息必须在以权责发生制为核算基础的会计系统中实现。行政事业单位的资金主要来源于财政部门,而财政部门最关心的是拨款的理由及资金的使用和进度情况,于是就有了预算。行政事业单位在资金使用之后还要报告资金是否按照计划的目的以及是否按照计划的进度去使用,于是就有了决算。财政部门并没有把自身与其他行政事业单位当作甲方乙方的关系,而是更多地是将行政事业单位作为政府履行公共职能的延伸部门,如政府采购和国库集中支付,事实上都是贯彻这样一个思想。因此,财政部门更关心的是预算和决算所反映的预算收入和预算支出的匹配和完成情况,更关心过程信息而不是结果信息。因此,在这种信息需求下,收付实现制的过程控制力要强于权责发生制,而权责发生制与资产管理、负债管理和成本管理密切相关,更擅长反映结果信息,如资产、负债和成本费用等业绩信息。
      近年来,对行政事业单位的信息需求和要求开始逐渐发生变化,为行政事业单位的权责发生制会计改革提供了契机。首先,十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提及“建立权责发生制的政府综合财务报告制度,建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制”,通过债务管理来加强风险的防范,就要求除了明确债务规模和债务结构等情况之外,还要清楚资产的存量和消耗量,由此才能得到资产和当前债务的匹配情况,而这些信息是收付实现制为基础的会计核算系统无法提供的。其次,《党政机关厉行节约反对浪费条例》第二章“经费管理”第九条中指出:“推进政府会计改革,进一步健全会计制度,准确核算机关运行经费,全面反映行政成本”。要全面反映行政成本,现有的收付实现制会计核算体系中的支出信息不可能出现真正意义上的折旧,因此没有权责发生制的会计核算体系,就无法得到真实的政府运行成本,更无法对行政事业单位进行成本管理。另外,2014年8月31日新修订的《预算法》首次对“预算公开”做出全面规定。预算公开意味着行政事业单位的信息使用者不再仅仅是财政部门,社会公众、媒体、专业团体也会变成行政事业单位的信息使用者,除了预算和决算等过程信息,这些信息使用者更关心国有资产是否保值增值,是否存在国有资产流失问题,政府债务风险及偿付能力等情况。因此,预算公开之后,信息的需求会发生变化,从而会倒逼政府会计进行以权责发生制为核算基础的改革。
      以权责发生制为基础的政府综合财务报告改革方案中明确要求政府提供资产负债表和收入费用表,是属于预决算报告之外的纯粹的财务会计报表,因此未来会计信息系统会有很多的变化。本文就政府会计与财务改革的重点与难点问题,从资产管理、负债管理、成本管控和预算管理这四个方面来进行探讨。
       一、资产管理
      要明确政府资产包括哪些内容,首先需要明确政府的边界在哪里,哪些主体需要被合并到财务报表之中。我们提出两个可能的标准:一个是行政隶属关系,另一个是经费领拨关系。而现实中有的单位依照这个标准无法做出明确的区分,如武汉的某医院,其干部任免由教育部门负责,经费领拨由卫生部门负责,若按照行政隶属关系应合并到教育部门,若按经费领拨关系则应合并到卫生部门。因此,建议合并时采用经费领拨关系优先原则,没有经费领拨关系的则按照行政隶属关系进行合并。还有一些比较特殊的单位,如基层国税局的合并问题。按照行政隶属关系应直接合并到国家税务总局,而不应该出现在某市政府的合并财务报表中,其资产也不应属于某市政府的资产。还有更特殊的单位,如人大政协、民主党派等一些机构,其合并方法还需要进一步探讨。另外,国有企业需要体现在合并的财务报表中,但不能以主体合并的方式把国有企业的资产放到政府资产负债表中,而应合并国有企业的净资产,即政府对国有企业只是行使国有股权的资产管理权限。
      如果没有计提折旧,资产的消耗和报废等管理就缺乏标准,导致很多设备已经非常陈旧但仍在使用。折旧作为非付现的成本,在企业中的一个非常重要的作用就是回收资金,提折旧后的储备资金可用于重新购置设备。如果高校购买了一百万的设备,全额财政拨款,并且走国库集中支付的直接支付,会计处理是借支出同时贷财政补助收入,支出已经被弥补,应不需要计提折旧去进行二次弥补,但如果这一百万是自筹经费的话,意味着未来又需要通过计提折旧去进行弥补。如果一百万设备中六十万来源于财政拨款,四十万来源于自筹经费配套的时候,应该如何进行会计核算?有的做法是财政拨款部分借固定资产贷待冲基金,然后借支出贷财政补助收入,自筹经费部分借固定资产贷银行存款或应付账款。但这种处理方式并不利于政府会计改革,一个根本性问题是在一套系统中既想满足财政预算管理需求,又想满足资产管理、财务风险防范和成本管控等财务管理的需求,是很困难的。因此,现在政府会计专家和学术界基本上达成的共识是未来的改革应该是双轨运行,财务会计负责核算资产、负债、成本和费用信息,预算会计负责记录预决算信息。
      资产问题是权责发生制须考虑的重点问题,因为政府债务信息中仅弄清楚债务是不够的,风险仍无法防范,还需要了解到底有多少钱能够偿还债务,有多少资产能够真正变现用于偿还债务,即资产和负债的匹配原则。另外,资产确认中如何计量的问题,如中国文物资产管理中可计量属性有两个,即历史价值和公允价值。文物的历史价值难以确定,而公允价值运用的前提——存在一个活跃的交易市场,也不可得,因此早期文物性资产是计件管理而不是计价管理。目前行政事业单位会计里面对这个问题有所改进,难以获得可靠计量的这种资产采用的是名义金额入账,即人民币1元钱。1元钱看似与计件管理没有太大区别,但实际上有很大的意义,因为已进入到货币计量的体系中,当这个资产能够进入市场变现的时候,仍可对它进行重新的价值认定,而如果以计件方式的记录则不在报价体系中,无法变成与债务相匹配的资产。
      二、负债管理
      审计署对地方债认定的几个衡量标准有:或有偿还责任债务、或有担保责任债务、或有救助义务债务,另还有一种被称为绝对救助义务,即一旦未来发生风险时财政有兜底的义务。政府债务可分为两个维度,两个种类:一是显性和隐性,二是直接和或有。显性就是有法律合同为依据,名义或者显性的负债。隐性负债没有法律合同为依据,但是基于道义或者道德上的责任承担的债务。直接债务是确定的债务,或有债务是未来可能存在的不确定的债务。按照上述两个维度的分类,债务具有四个种类:显性的直接的负债(如借款)、隐形的直接的负债(如环境恢复义务)、显性的或有负债(不确定的担保义务)、隐性的或有负债(既没有合同等法律依据又具有不确定性)。未来能够在报表中出现的债务应该是直接债务,或有负债应以表外披露为主。
      在会计系统还不完善的时候,合并报表时负债的处理就比较麻烦,目前并不建议地方债在合并报表中反映。首先,融资平台公司本身是一个国有企业,其产权已经在政府合并财务报表中的股权投资部分得到了反映,即该国有企业资产减去负债之后的净资产按照持股比例已经进入到政府资产负债表主表的资产项目下的股权投资项目,如果再把融资平台的债务又放在了主表负债部分,相当于同一个事物被反映了两次。其次,政府直接举借的债务和融资平台的债务,两者对政府而言偿还义务的迫切程度和确定性是不一样的。如果融资平台有能力还债,那么政府就不用介入,属于或有债务,而政府直接发生的债务,以后是一定要还的,属于直接债务。另外,融资平台即使无法履行职责,也应该是等到资产移交的时候,负债才被转移给政府。因为融资平台没有将公益性项目移交给政府之前,其负债不应该算是政府债务,而是融资平台公司的自身债务,移交之前顶多在满足特定条件的时候作为或有负债与预计负债在报表中体现或者做表外评估,在公共基础设施等公益项目建好并移交给政府之后,政府再确认资产及与该资产相关的所有债务。
      基于以上两个原因,我们强烈建议不能把融资平台的负债放到政府资产负债表中。如果特别希望将地方债务加以反映,可在表外做附注披露,但披露的内容又需要进一步探讨,有人认为凡是融资平台为公益性项目所举借的各种债务都应该在附表明细中进行披露,但我们认为不应该按照贷款的项目来考虑负债,而应按照公益性项目本身的投入规模来考虑。因为融资平台归属政府的负债并不完全等同于以政府公益性项目为目的的贷款金额之和。通过调研发现,目前融资平台的贷款并不一定最后用于公益性项目,或者其他一些项目的贷款也有可能用于公益性项目。因此,衡量政府债务可考虑用公益类项目投资的资金总额减去政府已经通过财政净拨款的部分,然后如果有自营收益的话还需要再扣除,剩下的应该等于融资平台归属政府的负债,如下列公式所示:
      融资平台归属政府的负债=公益项目投资总金额-财政净拨款-自营收益。
      三、成本管理
      支出属于收付实现制的概念,费用则属于权责发生制的概念。如果把经费看作是行政事业单位会计核算中的支出的话,发生支出之后的结果到底是资产还是成本,是费用还是损失,需要进一步区分。因此,在探讨经费相关问题的时候,首先需要清楚界定其中哪部分是资产,哪部分是成本,哪部分是费用,哪部分是损失。如“三公”经费的规模不仅要看绝对量,更要看相对量,一味地力推节约,规定“三公”经费只减不增的一刀切政策是不合理的,外交部职能与教育部、财政部等部门不同,出国经费对其而言就是成本,对别的部门来讲就可能是费用。真正需要压低的是费用和损失,而不是成本。再如,为压低运行经费而把行政事业单位的人员工资开支压低,这样做相当于压低成本,结果必然会导致产品或服务的质量下滑。
      政府运行成本信息始终和支出信息绕在一起,一个系统中既要满足预算管理所需又要满足财务管理所需,这两套系统本身就会存在冲突。若偏财务管理,如国外的科研基金更关注结果信息,会计系统中权责发生制的比重就会越大。若要偏预算管理,如我国高校的支出管理强调两点,一是合法合规的票据控制,二是严格的进度控制管理,因为行政事业单位被认为是政府履行公共服务职能的延伸部门,过程行为就需要被严格管控,这种管理理念下会计系统中收付实现制的比重就会越来越大。这两种会计信息需求和核算方式到底应该如何匹配?按照政府综合财务报告改革方案,未来将存在两个子系统,即财务会计系统和预算会计系统,这个问题就会得到一定程度的缓解。
      四、预算管理
      目前行政事业单位会计改革还是偏重预算管理的需求,特别是2012年修订并实施的《事业单位会计制度》中出现了四条收支结主线:第一条线是财政拨款收入、财政拨款支出和财政结转结余;第二条线是非财政的有专门用途的收入、非财政有专门用途的支出和非财政有专门用途的结转结余;第三条线是经营收入、经营支出和经营的结转结余;第四条线是非财政的没有限定用途的收入、支出和结转结余。可以看出,这个改革还是更多地把注意力放在了预算收支结转结余的梳理上,财政部门作为资金的来源方和管理方,更加希望做到严格的过程控制,而改革的目标是希望满足公众等多方面的信息需求。因此,改革的需求和目标间的背离导致财政部门推行政府会计改革的过程异常困难。在《事业单位会计制度》之后出台的《行政单位会计制度》中,出现了大量典型的预算管理特征的科目,如资产基金等。早期的《行政事业单位会计制度》中有个科目叫固定基金,单位用一百万买一台固定资产,企业做账时应该是借固定资产贷银行存款一百万,而行政事业单位做账时则是借固定资产贷固定基金一百万,然后借支出贷银行存款一百万。既要体现形成的固定资产,同时也要体现财政资金的支出,强调专款专用的预算管理规则。对企业而言,一百万元的银行存款变成了固定资产,而对于行政事业单位而言,一百万的银行存款用于购买固定资产之后,不能把该固定资产变现然后拿去做其他事情,净资产中的这部分被限定用途变成了固定基金。目前的《行政单位会计制度》里所有的资产买卖过程中,除了银行存款和应收账款之外,绝大部分资产都设立了资产基金,连预付账款也设立了资产基金,目的是在每一个经济资源形成的时候都让信息使用者知道净资产中的某部分已经被进行了限定,对应于某资产基金,这笔钱不能挪作他用。因此基金会计充分体现了预算管理的专款专用的特点。然而在政府会计改革中,资产基金会使得以权责发生制为基础的资产管理和成本管理产生一系列问题。因为如果要对固定资产计提折旧,由于前期在购置固定资产时已列了支出,计提折旧时就无法再一次列成本费用,否则就构成二次列支。因此,政府会计改革需要将财务管理和预算管理功能进行剥离,否则就会相互干扰出现问题。
      五、政府会计改革的具体构想
      政府会计改革的方式建议可探讨如下六种模式:
      模式一:日常核算保持不变,财务管理进行调整。类似目前的《高等学校财务制度》,平时的会计核算方式不变,根据事业发展的需要进行成本费用管理时,在支出管理的基础上将效益与本会计年度相关的支出计入当期费用;将效益与两个或者两个以上会计年度相关的支出,以固定资产折旧、无形资产摊销等形式分期计入费用。成本核算时按照相关核算对象和核算方法,对高等学校业务活动中发生的各种费用进行归集、分配和计算。
      模式二:按资金来源进行分类核算。此为目前的《医院会计制度》中的做法,即按照资金的来源,对财政资金和其他资金进行分类核算,既满足预算管理也满足财务管理的需求。但其中最大的问题是成本不完整,即财政资金买的资产没有反映成本而非财政资金反映了成本,另外这个改革也只适用于有两种资金来源的事业单位,在行政单位和全额拨款事业单位中则并不适用。
      模式三:资产核算双分录。类似《事业单位会计制度》中的规定,主要在资产部分设四个非流动资产资金。
      模式四:会计要素双基础。类似《行政单位会计制度》,资产、负债采用权责发生制,收入、支出采用收付实现制。
      模式五:财务会计和预算会计双系统,即《政府会计准则》中的建议。可以由财政部门建立核算中心作为预算会计主体进行预算会计核算,其他与其有预算拨付关系的各基层单位中的预算会计系统由核算中心统一核算,而其他来源的资金由各基层单位作为财务会计主体进行自行核算。也可以由各单位设立预算会计和财务会计两套会计系统,分别作为预算会计主体和财务会计主体进行预算管理和财务管理。
      模式六:年末调表法(政府综合财务报告试编办法),基本做法是日常核算按现有的行政事业单位来做,然后年末做调账处理。
      从目前来看,模式五是理论界与实务界达成共识的做法。
作者简介
张琦,中南财经政法大学政府会计研究所所长、教授。
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